Saját vállalkozásban végzett kísérleti fejlesztés költségeinek elszámolása

2021-04-27

Az elmúlt időszakban sok vállalkozás pályázat keretében kapott kísérleti fejlesztésre támogatást, ezért a 2020-as üzleti év zárásának kiemelt feladatai között szerepelhet annak elszámolása. A kapott támogatás számviteli minősítése, így annak elszámolása is attól függ, hogy a kísérleti fejlesztés során felmerült közvetlen költségeket hogyan kezeli a vállalkozás a számviteli politikájában.

Kísérleti fejlesztés közvetlen költségeinek tartalmáról

A Számv. tv. 25. § (4) és (5) bekezdése tartalmazza a kísérleti fejlesztési költségek immateriális javak közötti aktiválásának a feltételeit. A kísérleti fejlesztési költségek aktiválása nem kötelezettség, hanem lehetőség. 

A számviteli törvény előírása szerint kísérleti fejlesztés aktivált értékeként a jövőben hasznosítható, a kísérleti fejlesztés eredményének jövőbeni hasznosításakor az árbevételben megtérülő, a kísérleti fejlesztés eredménye érdekében felmerült olyan számlázott összegeket és a saját tevékenység során felmerült – a Számv. tv. 51. §-a szerinti – közvetlen önköltségbe tartozó költségeket lehet figyelembe venni, amelyek aktiválható termékben – szellemi termék, tárgyi eszköz, készlet – nem vehetők számításba, mivel a létrehozott termék piaci – várható piaci – árát meghaladják. 
A kísérleti fejlesztés állományba vett aktivált értéke nem haladhatja meg azt az összeget, ami várhatóan megtérül a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható előállítási költségek, illetve a termék értékesítése során közvetlenül felmerülő értékesítési költségek levonása után. 

A számviteli törvény hivatkozott előírásából következik, hogy a több éven át folyó kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválásáról az elvi döntést már a projekt indulásakor szükséges meghozni, illetve következik az is, hogy a vállalkozónak a megtérülést (például üzleti tervekkel) dokumentálnia kell. 

A kísérleti fejlesztés aktivált értékeként lehet kimutatni a megkezdett, de az üzleti év mérlegfordulónapjáig még be nem fejezett kísérleti fejlesztés – jövőben várhatóan megtérülő – közvetlen költségeit is. Ez esetben a kísérleti fejlesztés aktivált értéke nemcsak a kísérleti fejlesztés többletköltségeit foglalja magában, hanem azon eszközök közvetlen költségeit is, amelyeket csak később, jellemzően a kísérleti fejlesztés befejezésekor lehet a készletek, a tárgyi eszközök, a szellemi termékek között állományba venni a kísérleti fejlesztés aktivált értékének csökkentésével. Ebben az esetben még nem különül el a kísérleti fejlesztés és az annak eredményeként létrehozott aktiválható eszközök közvetlen költsége.

Ha a kísérleti fejlesztés eredménytelenül zárul, mert annak költségei a jövőbeni bevételekből várhatóan mégsem fognak megtérülni, vagy a kísérleti fejlesztés végül eredménytelen lesz, akkor a befejezetlenként állományba vett összeget a Számv. tv. 53. § (1) bekezdés d) pontjának az előírása alapján, terven felüli értékcsökkenés elszámolásával meg kell szüntetni.

A számviteli törvény hivatkozott előírásaiból az is következik, hogy

• az alapkutatás és az alkalmazott kutatás közvetlen és közvetett költségei, valamint
• a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem aktiválhatók, 
  azokat a felmerüléskor minden esetben költségként kell elszámolni.

Azt, hogy mi minősül a számviteli törvény szempontjából kísérleti fejlesztésnek, azt a tudományos kutatásról, fejlesztésről és innovációról szóló 2014. évi LXXVI. törvény 3. § 7. pontja tartalmazza. 

A kísérleti fejlesztésbe nem tartoznak bele azok a szokásos, időszakos vagy rutinszerű változtatások, amelyeket termékeken, gyártósorokon, előállítási eljárásokon, létező szolgáltatásokon és egyéb folyamatban lévő műveleteken végeznek, akkor sem, ha e változtatások fejlesztésnek minősülnek, illetve ha e változtatások az adott termék, eljárás, folyamat vagy szolgáltatás fejlődését is eredményezik.

A kísérleti fejlesztés lehet:

• saját vállalkozásban végzett, illetve
• más vállalkozóval, intézettel, egyetemmel, stb. végeztetett
  kísérleti fejlesztés.

Saját vállalkozásban végzett kísérleti fejlesztésnek az a tevékenység minősül, amikor a vállalkozó a kísérleti fejlesztést saját vállalati kutatóhellyel, vagy vállalkozáson belül elkülönült szervezeti egységgel – külső megrendelés nélkül – saját kockázatára, saját dolgozóival, saját vagy bérelt eszközökkel, saját eredménye terhére végzi. 

A számviteli törvény hivatkozott előírása alapján a saját vállalkozásban végzett kísérleti fejlesztés közvetlen költségeit lehet aktiválni. A Számv. tv. 51. § (1) és (2) bekezdése tartalmaz rendelkezéseket a termékek és a szolgáltatások közvetlen önköltségének (és ezzel a közvetlen költségeknek) a tartalmára vonatkozóan. A számviteli törvény hivatkozott közvetlen önköltségre vonatkozó előírásai nem tesznek különbséget abban, hogy a kísérleti fejlesztési tevékenységet a vállalkozó saját kockázatra, megrendelésre vagy más gazdálkodóval közösen végzi. 

A közvetlen költségek konkrét tételeinek a tartalmát – az előbb hivatkozott számviteli törvényi előírások figyelembevételével – minden vállalkozónak a rá vonatkozó sajátosságoknak megfelelően kell meghatároznia. 

A kísérleti fejlesztés közvetlen költségeként csak olyan költségek vehetők figyelembe, amelyek bizonyítható módon közvetlenül az adott tevékenységhez kapcsolódnak (a tevékenységhez közvetlenül merülnek fel vagy megfelelő mutatószámok alapján a tevékenységre feloszthatóak). A felosztásra kerülő költségeknél olyan vetítési alapot kell meghatározni, amely a kísérleti fejlesztési tevékenységhez történő közvetlen hozzárendelést biztosítja. Ezen túlmenően a közvetlen önköltség értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket nem tartalmazhat.

A vállalkozónak a kísérleti fejlesztési költségekről olyan analitikus nyilvántartás kell vezetnie, amelyből kísérleti témánként (projektenként) megállapíthatóak a közvetlen költségek.

A kísérleti fejlesztés közvetlen költségei jellemzően 

Személyi jellegű ráfordítások

A kísérleti fejlesztési tevékenységben résztvevő munkavállalók bérköltsége és személyi jellegű egyéb kifizetései a tevékenység közvetlen költségének minősülnek, ha megfelelő analitikus nyilvántartás – például munkaidőráfordítás-nyilvántartás – alapján meg tudják osztani, hogy az egyes munkavállaló mennyi időt tölt az adott kísérleti fejlesztési tevékenység érdekében. A munkaidő nyilvántartás alapján történő költségfelosztás egy adott kísérleti fejlesztési tevékenységhez való közvetlen hozzárendelést biztosítja, így az vetítési alapként elfogadható. 

Fontos azonban felhívni a figyelmet arra, hogy a munkavállalókkal kapcsolatosan lehetnek olyan személyi jellegű ráfordítások is, amelyeket nem lehet a kísérleti fejlesztési tevékenység közvetlen önköltségében figyelembe venni, mivel a tevékenységhez való közvetlen hozzárendelés nem biztosítható, amelyek felmerülése esetén nem áll fenn a munkavállaló tényleges közreműködése a projekttel összefüggésben. Ilyen költségek lehetnek például a felmentési időre járó munkabér, a végkielégítés, a betegszabadság idejére fizetett összeg.

A konferenciákon, szakmai rendezvényeken való részvétel költségei jellemzően nem minősülnek közvetlen költségnek, mivel általában szolgálják a projekten dolgozók szakmai fejlődését és nem egy-egy konkrét projekt megvalósulása érdekében merülnek fel.

Vásárolt anyagok

A kísérleti fejlesztési tevékenység érdekében vásárolt anyagokat megfelelő utalványozás mellett – a projekt azonosítószáma alapján – közvetlen költségként, mint anyagköltség, figyelembe lehet venni. Amennyiben az anyagköltség nem rendelhető egyértelműen adott kísérleti fejlesztési projekthez, akkor az anyagköltség arányszámmal történő felosztása általában nem felel meg a törvényi előírásoknak, mivel a tevékenységhez való közvetlen hozzárendeléshez megfelelő arányszámot nem lehet találni.

Kísérleti fejlesztéshez használt tárgyi eszközök, immateriális javak

Ha a tárgyi eszközöket, a szellemi termékeket, a vagyoni értékű jogokat konkrét projekthez használják, akkor azok terv szerinti értékcsökkenési leírását is figyelembe lehet venni. A kísérleti fejlesztéshez használt tárgyi eszközök, immateriális javak terv szerinti értékcsökkenési leírásának vetítési alapokkal való felosztása is elképzelhető, ha a vetítési alap a közvetlen hozzárendelést megfelelően biztosítja (például hány órát dolgozott a gép az adott projekten). Immateriális javaknál figyelembe vehető a projekthez vásárolt szabadalom vételára, licenc díja, know-how ellenértéke, szolgálati találmány után fizetett találmányi díj, stb. is. Műszaki berendezések bérleti, fenntartási díjai is figyelembe vehetőek, ha az eszközöket konkrét projekthez veszik igénybe, illetve konkrét projekt tárgyi eszközén kell javítást, karbantartást végezni. 

Elkülönült szervezeti egységben végzett kísérleti fejlesztés irodáinak, laboratóriumainak, stb. bérleti díja egy adott projekt közvetlen költségében csak akkor vehető figyelembe, ha megfelelő vetítési alappal az adott projekthez hozzárendelhető (például négyzetméter arányában fizetik a bérleti díjat, akkor az adott projekt által használt négyzetméter arányában osztják el). Ha azonban a központi irodát csak az adminisztráció használja, akkor annak költségeit az adott kísérleti fejlesztési projekt közvetlen költségében nem lehet figyelembe venni. 

Igénybe vett szolgáltatások

Egy adott projektekhez kapcsolódóan megrendelt – harmadik felek által teljesített – szolgáltatások költsége a kísérleti fejlesztés közvetlen költségének minősül – és így az aktivált érték részét képezheti –, ha a szolgáltatást egy konkrét kísérleti fejlesztési projekthez kapcsolatosan veszik igénybe.

A kísérleti fejlesztés aktiválásra kerülő közvetlen költségeit csökkenti:

• a visszanyert hulladékok haszonanyag értéke,
• a kísérleti fejlesztés során előállított tárgyi eszközök, szellemi termékek közvetlen önköltségen számított értéke.

Amennyiben a kísérleti fejlesztés sikeresen zárult, az aktivált többletköltségeket olyan arányban indokolt terv szerinti értékcsökkenési leírásként elszámolni, ahogy az a létrehozott készlet, tárgyi eszköz, szellemi termék értékesítése során megtérül, figyelemmel arra, hogy ennek az ideje a számviteli törvény előírása alapján legfeljebb öt év lehet. Ha az aktiválást követően korlátozzák a kísérleti fejlesztés eredményeként megvalósuló tevékenységet, azaz megszűnik annak a lehetősége, hogy az aktivált költségek a jövőbeni bevételekből megtérüljenek, akkor a még le nem írt összegben terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni. 

Kísérleti fejlesztésre kapott támogatás elszámolása 

A kísérleti fejlesztésre kapott támogatás elszámolása attól függ, hogy a támogatásból finanszírozott fejlesztés hasznosítható eredménnyel zárul-e vagy sem, vagy az csak részben hasznosítható.

Ha a vállalkozó szerint a támogatásból finanszírozott kísérleti fejlesztés jövőbeni hasznosíthatósága bizonytalan, akkor a felmerült kísérleti fejlesztési költségeket a felmerülés időszakában elszámolja költségként és elszámolja egyéb bevételként a kísérleti fejlesztési költségek ellentételezésére kapott támogatás összegét is. Ha azonban a kísérleti fejlesztési költségek egy része a következő üzleti év(ek)ben merül csak fel, úgy az ellentételezésre kapott és egyéb bevételként elszámolt támogatás arányos összegét időbelileg el kell határolni, és a következő üzleti év(ek)ben a költségek felmerülésekor kell azt feloldani, egyéb bevételként kimutatni.

Ha a vállalkozó szerint a támogatásból finanszírozott kísérleti fejlesztés várhatóan hasznosítható eredménnyel fog zárulni, amelynek felmerült közvetlen költségeit aktiválja, úgy a kapott támogatás a számviteli elszámolás szempontjából fejlesztési támogatásként kezelendő. Ebben az esetben a kapott támogatást egyéb bevételként kell elszámolni, amelyet halasztott bevételként időbelileg el kell határolni. A halasztott bevételként kimutatott, a befejezett kísérleti fejlesztés aktivált értékének a költségek, ráfordítások felmerülésével arányos összegét kell majd a következő üzleti év(ek)ben az egyéb bevételekkel szemben feloldani.

(Cikkünket teljes terjedelmében a Könyvelői Módszertani Szemle márciusi számában olvashatják)