A csoportos adóalanyiság, avagy az áfa fizetés optimalizálásának egy lehetséges példája

2018-04-09

A kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek esetében az általános forgalmi adó megfizetésének optimalizálására nyújt lehetőséget a csoportos adóalanyiság intézménye, amely számos előnnyel jár, mégis kevesen választják az adókötelezettség teljesítésének ezt a lehetőségét. Cikkünkben ismertetjük a csoportos adóalanyiság lényegét és működésének technikai szabályait, majd egy egyszerű példával szemléltetve bemutatjuk, hogy miért is érdemes megfontolni a csoportos adóalanyiság választását.

A csoportos adóalanyiság fogalma

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 8. § (1) bekezdése alapján csoportos adóalanyiságot hozhatnak létre azok az adóalanyok, akiknek (amelyeknek) gazdasági célú letelepedési helyük belföldön van, gazdasági célú letelepedési hely hiányában pedig lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van belföldön, és akik (amelyek) együttesen kapcsolt vállalkozások.

Az Áfa tv. 254. § (1) bekezdése alapján az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van.

Az adózás rendjéről szóló 2017. évi. CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 7. § 28. pontja alapján kapcsolt vállalkozás:
a)    az adózó és az a személy, amelyben az adózó – a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,
b)    az adózó és az a személy, amely az adózóban - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,
c)    az adózó és más személy, ha harmadik személy - a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi befolyással rendelkezik azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik az adózóban és a más személyben többségi befolyással rendelkeznek, harmadik személynek kell tekinteni,
d)    a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, valamint a külföldi vállalkozó telephelyei, továbbá a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll,
e)    az adózó és külföldi telephelye, továbbá az adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll,
f)    az adózó és más személy, ha köztük az ügyvezetés egyezőségére tekintettel az üzleti és pénzügyi politikára vonatkozó döntő befolyásgyakorlás valósul meg.

A többségi befolyás fogalmát a Polgári Törvénykönyvről szóló törvény (a továbbiakban: Ptk.). 8:2. § (1) bekezdése) határozza meg.

Az Áfa tv. 8/A. §-a alapján nem kell együttesen kapcsolt vállalkozásoknak tekinteni azokat az adóalanyokat, akik (amelyek) kizárólag azért minősülnek kapcsolt vállalkozásnak, mert a Magyar Állam vagy helyi önkormányzat a Ptk. megfelelő alkalmazásával harmadik személyként közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik bennük. A 8. § alkalmazásában nem lehet együttesen kapcsolt vállalkozásnak tekinteni a helyi önkormányzatot és azt a vállalkozást, amelyben a helyi önkormányzat a Ptk. megfelelő alkalmazásával közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik.

A csoportos adóalanyiság az állami adó- és vámhatóság engedélyével jön létre, valamennyi leendő tag erre irányuló közös, kifejezett és egybehangzó írásos kérelmére.

A kérelmet a ’T113 jelű kérelem elnevezésű nyomtatványon kell benyújtani az állami adó- és vámhatósághoz.

Nem kérelmezheti a csoportos adóalanyiságot az az adóalany, aki (amely) valamely más csoportos adóalanyiságban már tagként részt vesz, vagy valamely más csoportos adóalanyiság létrehozatalára irányuló kérelmét már benyújtotta és annak elbírálása jogerősen még nem zárult le.

Abban az esetben, ha van olyan belföldön letelepedett adóalany, aki/amely a többi taggal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll, de nem kíván a csoportos adóalanyiságban tagként részt venni (továbbiakban: kívül maradó adóalany), akkor a kérelemnek tartalmaznia kell a kívül maradó adóalany hozzájáruló nyilatkozatát a csoportos adóalanyiság létrehozatalára.

A kérelemnek, illetőleg kívül maradó adóalany esetében a hozzájáruló nyilatkozatnak tartalmaznia kell továbbá:
a)    a tagok által kijelölt képviselőt és a képviselő feltétlen beleegyező nyilatkozatát a képviselet vállalására;
b)    tagonként külön-külön:
•    a tag nevét, címét és adószámát;
•    annak igazolását, hogy a tagok kapcsolt vállalkozások és belföldön letelepedett adóalanyok;
•    a nyilvántartási rendszer bemutatását, amely alkalmas a csoportos adóalanyiság vonatkozásában a belső és külső kapcsolatok egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésére;
•    egyetemleges felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalást;
c)    a kívül maradó adóalany esetében:
•    az adóalany nevét, címét és adószámát;
•    annak igazolását, hogy a tagok kapcsolt vállalkozások és belföldön letelepedett adóalanyok;
•    egyetemleges felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalást.

A kapcsolt vállalkozási viszony az alábbi iratokkal igazolható:
-    többségi befolyás esetén: cégkivonat, társasági szerződés,
-    telephelyek esetén: cégkivonat, adó- és vámhatósági bejelentő lap,
-    vezető tisztségviselők, felügyelő bizottsági tagok megválasztása tekintetében: társasági szerződés, taggyűlési jegyzőkönyv,
-    közeli hozzátartozók esetén: nyilatkozat a hozzátartozói viszony fennállásáról, születési, házassági anyakönyvi kivonat.

Az adózó, amennyiben a számviteli törvény hatálya alá tartozó vállalkozásnak minősül, akkor a belső és külső kapcsolatok egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésre szolgáló nyilvántartási rendszerének meglétét számviteli politikájának, illetőleg az ezt alátámasztó számlarend és számlatükör bemutatásával tudja igazolni. Más adózók esetében elfogadható bármely olyan nyilvántartási rendszer, amely alkalmas a külső és belső kapcsolatok maradéktalan elkülönítésére.

Az a tag, aki (amely) a csoportos adóalanyiságot megelőzően belföldön nyilvántartásba vett adóalanyként működött, a csoportos adóalanyiságot engedélyező adóhatósági engedély véglegessé válásának napját megelőző nappal, mint fordulónappal köteles úgy eleget tenni az Áfa tv. szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg.

A csoportos adóalanyiság létrehozása

Az állami adó- és vámhatóság a csoportos adóalanyiságot létrehozni kívánó adóalanyok kérelmére a csoportos adóalanyiságot engedélyező határozatban a csoport részére csoportazonosító számot állapít meg.

A csoport közösségi adószámot is igényelhet, melyet az állami adó- és vámhatóság a csoport részére a csoportos adóalanyiság engedélyezésére irányuló kérelem alapján, illetve ezt követően a csoport képviselő kérelme alapján állapít meg.

Ha az állami adó- és vámhatóság a csoportos adóalanyiság létrehozását, csoporthoz való csatlakozást határozattal engedélyezi, akkor a csoporttagok ÁFA kódja a korábbi kódról 4-esre változik, a csoport ÁFA kódja 5-ös lesz.

A csoportos adóalanyisághoz történő csatlakozás, illetve onnan történő kiválás

A kívül maradó adóalany, illetőleg a csoportos adóalanyiság időszakában létrejövő olyan adóalany, akire (amelyre) teljesülnek a csoportos adóalanyiság feltételei (tehát olyan belföldön letelepedett adóalany, aki/amely a többi taggal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll), dönthet úgy is, hogy tagként csatlakozni kíván a csoportos adóalanyisághoz. A csoportos adóalanyisághoz történő csatlakozás az állami adó- és vámhatóság engedélyével, az erről szóló határozat jogerőre emelkedésének napjával jön létre, a kívül maradó, illetőleg a csatlakozó új adóalany erre irányuló kifejezett írásos kérelmére. A kérelemnek tartalmaznia kell még a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak a közös, kifejezett és egybehangzó beleegyező nyilatkozatát a kívül maradó, illetőleg a csatlakozó új adóalany csatlakozásáról.

Az a tag, aki (amely) a csoportos adóalanyisághoz csatlakozik, és a csoportos adóalanyiságot megelőzően belföldön nyilvántartásba vett adóalanyként működött, a csoportos adóalanyiságot engedélyező adóhatósági engedély véglegessé válásának napját megelőző nappal, mint fordulónappal köteles úgy eleget tenni az Áfa tv. szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg.

A csoportos adóalanyiságban részt vevő tag dönthet úgy is, hogy a csoportos adóalanyiságból kiválni szándékozik. A csoportos adóalanyiságból történő kiválás az állami adó- és vámhatóság engedélyével, az erről szóló határozat jogerőre emelkedésének napjával jön létre, a kiválni szándékozó tag erre irányuló kifejezett írásos kérelmére.

A kérelemnek tartalmaznia kell még a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi tagnak a közös, kifejezett és egybehangzó beleegyező nyilatkozatát a tag kiválásáról. A csoportból kiváló tag továbbra is kapcsolt vállalkozás, azonban a továbbiakban, mint kívül maradó adóalany kapcsolódik a csoporthoz.

A csoportos adóalanyiság megszűnése

A csoportos adóalanyiság az állami adó- és vámhatósági engedély visszavonásával szűnik meg. A csoportos adóalanyiság megszűnése esetén a jogutódlással történő megszűnés szabályai érvényesülnek, kivéve, ha a csoportos adóalanyiság megszűnésének oka valamely tag vagy a tagok jogutód nélküli megszűnése.

A csoportos adóalanyiság az állami adóhatósági engedély visszavonásával szűnik meg. Az engedélyt az állami adóhatóság visszavonja, ha
a)    azt a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag – ide nem értve a kiválási kérelmet – kéri;
b)    a képviselő a képviseletet a továbbiakban nem vállalja, és új képviselő haladéktalan kijelölése és bejelentése nem történik meg;
c)    a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tagra nem teljesülnek a csoportos adóalanyiság feltételei;
d)    a csoporttag nyilvántartási rendszere nem alkalmas a belső és külső kapcsolatok egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésére.
e)    a csoporttag nem tett eleget az egyetemleges felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalásának;
f)    a csoportos adóalanyiság időszakában olyan adóalany jön létre, akire (amelyre) a csoportos adóalanyiság feltételei teljesülnek (tehát olyan belföldön letelepedett adóalany, aki/amely a többi taggal kapcsolt vállalkozási viszonyban áll), és a csoportos adóalanyisághoz
•    nem csatlakozik, de kívül maradó adóalanyként nem tesz nyilatkozatot az egyetemes felelősségre vonatkozó kötelezettségvállalásról;
•    csatlakozni kíván csatlakozó új tagként, de azt az állami adóhatóság nem engedélyezi;
g)    a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag jogutód nélkül megszűnik.

A csoportos adóalanyiságot engedélyező adóhatósági engedély visszavonásának véglegessé válásának napjával, mint fordulónappal a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag együttesen köteles úgy eleget tenni az Áfa tv. szerinti kötelezettségének, mintha jogutódlással szűnne meg, kivéve azt az esetet, ha a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tag jogutód nélkül szűnik meg.

A csoportos adóalanyiság működésének szabályai

A csoportos adóalanyiság létrejöttével a tagok belső, egymás közötti kapcsolataiban a tevékenység gazdasági tevékenységként megszűnik, valamint a tagok külső, harmadik féllel szembeni kapcsolataiban a gazdasági tevékenység folytatása olyan áfa-adóalanyiságot eredményez, amelyben az ehhez fűződő jogok és kötelezettségek a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi tagnak együttesen tudhatók be.

Lényegében a csoportban résztvevők önálló általános forgalmi adóalanyisága megszűnik, és a csoportos adóalanyiság időszakában általános forgalmi adó tekintetében a tagok együttesen minősülnek egy adóalanynak.

Az adóalanyisághoz fűződő jogok és kötelezettségek gyakorlásával összefüggő bírósági és más hatósági eljárásjogi cselekmények alanya a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő.

A csoportos adóalanyiság másik lényegi következménye, hogy a csoporttagok egymás közötti ügyletei után általános forgalmi adó fizetési kötelezettség nem keletkezik. Vagyis egymás felé a tagok nem számítanak fel áfát, kifelé együttesen a csoport minősül adóalanynak, az adott teljesítésről kibocsátott számlán a csoportos adóalany adószáma is szerepel, a teljesített ügyletet terhelő adókötelezettséget nem a tag, hanem a csoportos adóalany teljesíti és a csoportos adóalany érvényesít adólevonási jogot, mely utóbbit a csoporton kívülre végzett adóköteles, adólevonásra jogosító tevékenység alapozhat meg.

A csoportos adóalany tehát áfa tekintetében így egyetlen adóalanyként viselkedik, vagyis a csoporttagok tevékenységükről egyetlen áfa bevallást nyújtnak be, melyben a tagok fizetendő, illetve levonható adója együttesen szerepel.

A csoporttagok – és a tagok azon kapcsolt vállalkozásai is, amelyek úgy döntenek, hogy tagként nem vesznek részt a csoportos adóalanyiságban (kívül maradó adóalany) – a felmerült adófizetési kötelezettségért egyetemlegesen felelnek.

A csoportos adóalanyisághoz kapcsolódó egyetemleges felelősség

A csoportos adóalanyiság létrehozásának következménye a csoporton belül az egyetemleges felelősség.

Az Áfa tv. 8. § (6) bekezdése szerint a csoportos adóalanyiságban részt vevő bármely tag – mind a csoportos adóalanyiság időszakában, mind azt követően – egyetemlegesen felelős a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi többi taggal együtt a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagnak
a)    a csoportos adóalanyiság időszakát megelőzően keletkezett, a csoporttag megszűnéséről benyújtott záróbevallásban meghatározott kötelezettsége teljesítéséért, és
b)    a csoportos adóalanyiság időszakában, az Áfa tv. alapján keletkező kötelezettsége teljesítéséért.

A csoportos adóalanyiság értelmezése belföldön és külföldön egyaránt letelepedett vállalkozások esetén

A csoportos adóalanyiság szabályainak teljes körű megismerése érdekében célszerű ismerni az adóhatóság korábban megjelent tájékoztatását , mely arra az esetre ad iránymutatást, hogy miként kell a csoportos adóalanyiságot értelmezni, ha belföldön és külföldön egyaránt letelepedett vállalkozásokról van szó.

Az Európai Bíróság az FCA Bank C-210/04. számú ügyben hozott ítéletében kimondta, hogy egy vállalkozás székhelye, illetve a székhelyétől eltérő tagállamban található, de attól jogilag nem elkülönült állandó telephelye az általános forgalmi adó szempontjából egy adóalanynak minősül, így a vállalkozás székhelye és az állandó telephelye közötti költségátterhelés miatt nem valósul meg áfa hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtás. Az ítélet ugyanakkor olyan tényállású ügyben született, amikor a vállalkozás nem volt tagja a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 11. cikke szerinti csoportos adóalanynak.

A Héa-irányelv 11. cikke kimondja, hogy a tagállamok bizonyos feltételek mellett „egyetlen adóalanyként kezelhetik az ugyanebben a tagállamban letelepedett adóalanyokat”, ami azt jelenti, hogy egy egységes, a csoportos adóalany tagjainak áfa alanyiságától elkülönült áfa alany jön létre a csoportos adóalany megalakulásával. Ez felvetette annak a kérdését, hogyan kell kezelni áfa szempontból azt az esetet, amikor a vállalkozás székhelye és állandó telephelye eltérő országokban van, és ezek közül valamelyik entitás csoportos adóalany tag. Nem volt egyetértés ugyanis a tagállamok között a tekintetben, hogy ez esetben a vállalkozás székhelye és állandó telephelye közötti szolgáltatásokat/költségátterheléseket egy adóalanyon belüli tranzakciónak kell kezelni függetlenül attól, hogy valamelyik entitás csoportos adóalany tag, vagy két eltérő adóalany (a vállalkozás és a csoportos adóalany) közötti ügyletként.

Az Európai Bíróság a Skandia C-7/13. számú ügyében hozott ítéletében döntött ebben a kérdésben. Az ítéletben lényegében azt mondta ki, hogy a vállalkozás székhelye és a székhelyétől eltérő tagállamban található csoportos adóalany tag állandó telephelye közötti ügyletek két eltérő adóalany közötti ügyletek, melyek az áfa hatálya alá tartoznak. A Skandia ítélet tükrében kérdésként merült fel, hogyan kellett kezelni áfa szempontból az olyan eseteket, amikor a vállalkozás egyaránt rendelkezett külföldi és belföldi letelepedéssel, és bármelyik entitása csoportos adóalany tag volt, illetve változott-e a megítélés a Skandia ítélet következtében.

A kérdés megválaszolásához arra kell figyelemmel lenni, hogy az Áfa tv. 8. § (1) bekezdés a) pontja értelmében azok az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adóalanyok hozhatnak létre csoportos adóalanyiságot, akik (amelyek) gazdasági célú letelepedési helye belföldön van, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük van belföldön. Az Áfa tv. 254. § (1) bekezdése értelmében gazdasági célú letelepedésnek minősül az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye, valamint az állandó telephelye.

A fentiekből kifolyólag, amennyiben a kapcsolt vállalkozás székhelye, állandó telephelye(i) az Európai Unió más tagállamában, vagy az Európai Unión kívül van, de van belföldi állandó telephelye, akkor az Áfa tv. értelmében vett csoportos adóalany tagja kizárólag a belföldi állandó telephely lehet, a külföldön található székhely, állandó telephely(ek) nem. Abban az esetben, ha a vállalkozás székhelye van belföldön és állandó telephelye(i) külföldön, szintén igaz, hogy a belföldi csoportos adóalany tagja kizárólag a belföldi székhely lehet, a külföldi telephelyek azonban nem.

Az Áfa tv. 8. § (2) bekezdés a) pontja értelmében a csoportos adóalanyban a tagok önálló adóalanyisága megszűnik, a tagok külső, harmadik féllel szembeni kapcsolataiban, a gazdasági tevékenység folytatása olyan adóalanyiságot eredményez, amelyben az ehhez fűződő jogok és kötelezettségek a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak együttesen tudhatóak be. Ezen túlmenően az Áfa tv. 8. § (4) bekezdése rögzíti, hogy a csoportos adóalanyiságban résztvevő valamennyi tag a csoportos adóalanyiság időszakában együttesen minősül egy adóalanynak.

A fenti rendelkezések értelmében azáltal, hogy a vállalkozás valamely belföldi entitása (akár a székhelye, akár az állandó telephelye) taggá válik a belföldi csoportos adóalanyiságban, úgy az megszűnik a korábbi áfa alany „része” lenni, és helyette új, a korábbitól elkülönült másik áfa alany részévé válik. Ebből kifolyólag, amennyiben egy vállalkozás belföldi entitása (akár a székhelye, akár az állandó telephelye) csoportos adóalany tagja lesz, úgy a közte és a külföldi entitása(i) (székhelye, állandó telephelye(i)) közötti ügyleteket úgy kell tekinteni, mint két eltérő áfa alany közötti ügyletet, így azok az áfa hatálya tartoznak.

Abban az esetben, ha a vállalkozás külföldi entitása (székhelye, állandó telephelye(i)) része az EU más tagállamában létrehozott csoportos adóalanynak, a megítélés azonos a fentebb leírtakkal, vagyis úgy kell tekinteni az EU más tagállamában létrehozott csoportos adóalany tag entitást (vállalkozás székhelyét, állandó telephelyét/telephelyeit), mint ezen vállalkozás belföldi entitásától elkülönült áfa alanyt. Így a vállalkozás belföldi székhelye, állandó telephelye és a külföldi csoportos adóalanyiságban részt vevő állandó telephelye(i), székhelye közötti ügylet két különálló adóalany közötti ügylet, így az áfa hatálya alá tartozik.

A csoportos adóalanyiság egyszerű példája

Tegyük fel, hogy adott egy termelő tevékenységet folytató vállalkozás, amely új üzemcsarnokot kíván építeni banki finanszírozással. A termelő tevékenységet folytató vállalkozás a beruházás megvalósítására külön társaságot alapít, amely majd bérbe adja az ingatlant a termelő tevékenységet folytató vállalkozásnak.

A termelő tevékenységet folytató vállalkozás vevői jellemzően az Európai Unió tagállamaiban letelepedett vállalkozások. A termelő tevékenységhez a beszerzések jelentős része belföldi szállítóktól származik.

Fentiek alapján a társaságok áfa pozícióját illetően megállapítható, hogy a termelő tevékenységet folytató vállalkozás folyamatosan adóvisszaigénylő, míg az ingatlan beruházást, majd bérbe adást végző társaság folyamatosan adófizető pozícióban lesz.

Ez abban az esetben igaz, ha a két vállalkozás önálló adóalany, és önállóan teljesíti az adókötelezettségét az általános forgalmi adó tekintetében.

Ha azonban a két vállalkozás létrehozza a csoportos adóalanyiságot, akkor az adókötelezettséget közösen teljesíthetik, és ennek megfelelően a beruházó és bérbeadó társaság adófizetési kötelezettsége csökkenthető lenne a termelő tevékenységet folytató vállalkozás által visszaigényelhető adóval.

Leegyszerűsítve ez a csoportos adóalanyiság lényege.

Kapcsolt vállalkozások esetén célszerű időt és energiát fordítani egy kis adótervezésre, és megvizsgálni, hogy milyen – elsősorban – számszerűsíthető előnnyel járhat a csoportos adóalanyiság létrehozása, legyen szó akár csupán két egymással kapcsolt viszonyban álló vállalkozásról.