Teljesítéshez szükséges személyi és tárgyi feltételek hiánya

2025-07-01

A NAV az általános forgalmi adóra vonatkozó ellenőrzések során nagyon gyakran azt az álláspontot foglalja el, hogy a számla kibocsátója a számlában foglalt gazdasági eseményt ténylegesen nem teljesíthette, mivel nem rendelkezett a teljesítéshez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel.

Abban az esetben, ha a számla termékértékesítést tartalmaz, akkor a NAV ezt az álláspontját általában azzal támasztja alá, hogy a számla kibocsátója nem rendelkezhetett a számlában feltüntetett termékkel/termékekkel, mert az(ok) beszerzését hiteles dokumentumok nem igazolják, valamint nem rendelkezett a beszerzéshez szükséges pénzügyi fedezettel sem.
Amennyiben a számla szolgáltatást foglal magában, akkor a NAV általában ezt a megállapítást azzal indokolja, hogy a számla kibocsátója a teljesítéshez szükséges eszközökkel, valamint személyi erőforrásokkal nem rendelkezett. 

Amennyiben a NAV az előbbiekben részletezett álláspontot foglalja el, akkor mindenképpen felmerül az a kérdés, hogy 

az adóhatóság önmagában a teljesítéshez szükséges feltételek meglétének hiányára hivatkozva elutasíthatja-e a számla befogadójától az adólevonási jog gyakorlását?

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120. § a) pontja alapján abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.

Az Áfa tv. 120. § a) pontjában foglalt „más adóalany” kitétel akkor is fennáll, ha a szolgáltatás tényleges nyújtója, a termék tényleges értékesítője nem a számlán kibocsátóként feltüntetett személy, hanem más áfaalany.
Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontja értelmében az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon az Áfa tv. 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla.
Nem tekinthető hitelesnek az a számla, amelyet nem az a személy állított ki, aki (amely) a számlában feltüntetett ügyletet ténylegesen teljesítette.
A számla hiteltelenségétől függetlenül a NAV-ot bizonyítási kötelezettség terheli abban a tekintetben, hogy a számla befogadója a számlán feltüntetett terméket beszerezte-e, illetve a számlán feltüntetett szolgáltatást igénybe vette-e.

Az adólevonási jog

A forgalmi adózás alapelvét képezi az adólevonási jog, azaz az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő adóból levonják a tevékenységükhöz beszerzett termékeket, igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót. 

Az Európai Unió Bírósága számos döntésében leszögezte, hogy az adólevonási jog az adózási mechanizmus szerves részét képezi és főszabály szerint nem korlátozható, az adólevonási jog korlátozására csak kivételes esetben kerülhet sor. 

Az adólevonási jog főszabály szerinti korlátozhatatlansága folytán a számlabefogadó adólevonási joga nem tagadható meg kizárólag arra hivatkozva, hogy a számla kibocsátója nem rendelkezett a számlán feltüntetett ügylet teljesítéséhez szükséges munkaerővel, tárgyi eszközökkel, más eszközökkel, vagyoni és pénzügyi forrásokkal.

Az Európai Unió Bírósága számos eseti döntésében leszögezte, hogy a főszabálytól eltérően megtagadható a számlabefogadó adólevonási joga akkor is, ha a terméket valóban beszerezte, a szolgáltatást ténylegesen igénybe vette, feltéve, hogy objektív körülmények alapján megállapítható, miszerint tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylettel a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adókijátszást valósított meg.
Ebben az esetben ugyanis a számla befogadóját a tényleges értékesítő által elkövetett adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni, függetlenül attól, hogy a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e vagy sem.

Abban az esetben, ha a számla befogadója oldaláról a számlán feltüntetett termék beszerzése, a számlában szereplő szolgáltatás igénybevétele megállapítható, akkor a NAV köteles vizsgálni, hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a tényleges termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adókijátszást valósított meg.

Tegyük fel, hogy a NAV által feltárt tényállás alapján a számlában feltüntetett szolgáltatás nyújtására annak kibocsátója nem lehetett képes, ezt a szolgáltatást a számla befogadója nem vette igénybe, de részéről más szolgáltatás igénybevétele megvalósult, de annak nyújtójának kiléte nem állapítható meg.
Ebben az esetben a NAV vélhetően azt az álláspontot foglalja el, hogy a számlabefogadó tudott a szolgáltatás tényleges nyújtója által elkövetett adókijátszásról, hiszen tisztában volt azzal, hogy nem a számlában feltüntetett szolgáltatást vette igénybe, de ennek ellenére a számlát befogadta. Ezen túl nyilvánvalóan annak is tudatában volt, hogy az általa ténylegesen igénybe vett szolgáltatást nem annak tényleges nyújtója számlázta.

Az előzőekben leírtak vonatkoznak arra az esetre is, amikor a NAV az értékesítési láncba tartozó értékesítéssel kapcsolatban képviseli az előzőekben ismertetett álláspontot. Amennyiben a számla befogadója oldaláról a számlán feltüntetett termék beszerzése megállapítható, akkor a NAV abban az esetben utasíthatja el az adólevonási jog gyakorlását, ha bizonyíthatóan tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az értékesítési láncban valamely korábban vagy későbbiekben szereplő adózó által elkövetett adókijátszásban vett részt.

(Cikkünket teljes terjedelmében a Könyvelői Módszertani Szemle júliusi számában olvashatják)