Fogorvosi szolgáltatás és szálláshely

2023-09-24

Egy belföldi gazdasági társaság fogorvosi, fogtechnikusi tevékenységet végez, döntő részben külföldi páciensek számára. A fogorvosi rendelő egy olyan ingatlanban található, amelyben lehetőség van kialakítani önálló lakrészt abból a célból, hogy a külföldről érkező fogászati kezelésben részt vevő pácienseknek ingyenesen szállást tudjon biztosítani a kezelés idejére. A szállást azonban csak egy meghatározott összeg feletti kezelésben részesülő betegek vehetik igénybe, a kezelés magas összegére tekintettel.

A szálláshoz más ellátás (pl. étel, ital), kiegészítő szolgáltatás nem tartozik. A szállást más személyek nem vehetik igénybe. Az elszállásolási lehetőség biztosítása az említett ügyfélkör részére üzletpolitikai célokat szolgál; az „extra” szolgáltatás bevezetésével az alapszolgáltatást kívánják vonzóbbá tenni, amelynek eredményeképpen az ügyfélkör növelését és végső soron a bevételek emelkedését várják.

Felmerülő kérdések

A vázolt jogesettel kapcsolatban a következő kérdések merültek fel.
1. Általános forgalmi adó szempontjából a tevékenység
a) az ingatlan bérbeadásra vonatkozó általános szabályok alapján ítélendő meg, amely fő szabály szerint adómentes (ha az adóalany nem választott adókötelessé tételt), vagy
b) kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak minősül, és így a kedvezményes áfa kulcs (5%) szerint adózik?

2. Ha kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak minősül, akkor kell-e turizmusfejlesztési hozzájárulást fizetni, különös tekintettel arra, hogy a szállás ingyenes?
3. Szükséges-e egyáltalán a szálláshely-szolgáltatást számlázni a páciensek felé, ha azt ingyenesen biztosítja a vállalkozás? Ha igen, akkor milyen összegről, mivel a szállásnak külön ára, önálló értéke nincs meghatározva. Esetleg természetben nyújtott engedményként kell kezelni?

Ennek mentén a következő szabályokat kell irányadónak tekinteni.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)  2. §-a alapján adót kell fizetni az adóalany által – ilyen minőségben – belföldön ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtása után.
 
Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja értelmében a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adóalapjába beletartoznak azok a felmerült járulékos költségek is, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére (így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek).

Az ügylet áfa megítéléséhez azt kell első lépésként meghatározni, hogy adott esetben egy egységes ügyletről vagy több különálló ügyletről van-e szó. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében az általános forgalmi adó tekintetében általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. Mindazonáltal az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy egyes esetekben több, alakilag különálló olyan ügyletet, amelyeket külön-külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban eltérően adózhatnak, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha ezen ügyletek egymástól nem függetlenek. A szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.

A példabeli esetben foglaltak szerint a páciensek részére a fogászat akkor nyújt ingyenesen szálláshelyet (tulajdonképpen természetbeni engedményt), ha a páciens bizonyos összeg feletti ellenérték fejében fogászati kezelést vesz igénybe. [Áfa tv. 71. § (1) bekezdés b) pont, 71. § (2) bekezdés] A szálláshely önállóan nem vehető igénybe, illetve önálló ellenértékkel nem rendelkezik, így a szálláshely térítésmentes biztosítása, mint ingatlan bérbeadás a főszolgáltatás (az egyébként az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés e) pont szerint adómentes fogorvosi szolgáltatás) járulékos mellékszolgáltatásának minősül az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján.

A szóban forgó esetben a fogorvosi szolgáltatás és a szálláshely szolgáltatás együttes teljesítése esetén ugyanis nem életszerű az olyan reláció, melyben az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján a szálláshely szolgáltatás lehetne a főügylet, mivel a páciensek azért veszik igénybe a szállást, mert ott valósul meg a kezelés is, vagyis a fogászati kezelés az ügylet fő eleme, hiszen ez az oka az „utazásnak”, nem pedig önmagában maga a szállás.

A szállásadás ezért a fogorvosi szolgáltatásra irányuló „főügylettel” azonos adójogi megítélés alá esik, függetlenül attól, hogy az adóalany az ingatlan bérbeadást adókötelessé tette-e az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés b) pontja alapján vagy sem, illetve, hogy a szolgáltatás önállóan az Áfa tv. 86. § (2) bekezdés a) pont szerinti kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak minősül-e.

Szálláshely-szolgáltatás?

Annak meghatározása során, hogy az általános forgalmi adó szempontjából mit tekintünk kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak, a 2009/62. Adózási kérdésben foglaltakat kell irányadónak tekinteni. Az Adózási kérdésben megfogalmazottak szerint kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás akkor valósul meg, amikor az adóalany idegenforgalmi körben biztosít szállást a vendégének, azaz, ha olyan szálláshely-szolgáltatásról van szó, amely alapvetően turisztikai jellegű. A szállásadás turisztikai (idegenforgalmi) jellegének megítéléséhez több szempont is figyelembe vehető. Ilyen többek között a szálláson eltöltött időtartam, illetve azzal szoros összefüggésben, hogy a szálláshely elsődlegesen átmeneti, ideiglenes jellegű vagy életvitelszerű tartózkodást tesz lehetővé, de hasonlóan meghatározóak e körben a szálláshoz nyújtott kiegészítő szolgáltatások is. A szolgáltatás kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásként történő besorolása nem attól függ, hogy az adott szolgáltató által biztosított szálláshely-szolgáltatást igénybe vevő turisztikai céllal érkezett-e, hanem attól, hogy az adóalany által nyújtott szolgáltatás alapvetően turisztikai jellegű-e.

A bevezetően körülírt esetben megállapítható, hogy a szállásadás – figyelemmel a 2009/62. Adózási kérdésben foglaltakra is – nem minősíthető kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak, mivel a fogorvos által a kezeléshez kapcsolódóan nyújtott szállás célja elsősorban nem a pihenést, kikapcsolódást szolgálja, és nem is versenyez a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatással, ugyanis kifejezetten csak a kezeléshez kapcsolódóan vehető igénybe. Következésképpen a szállásadással kapcsolatban a 2016. évi LXVI. törvény X. fejezetében szabályozott turizmusfejlesztési hozzájárulás-fizetési kötelezettség erre tekintettel sem merül fel.
A számlaadással kapcsolatban kijelenthető, hogy ha az adóalany az Áfa tv. 165. § (1) bekezdés b) pontja, valamint (3) bekezdése alapján nem mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, akkor az Áfa tv. 159. § (1) bekezdése szerint köteles a 2. § a) pontja szerinti termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője részére, ha az az adóalanytól eltérő más személy vagy szervezet, számla kibocsátásáról gondoskodni.

Ha az engedményre jogosító ügylet (fogászati ellátás) megvalósulásakor megtörténik az Áfa tv. 71. § (2) bekezdésének megfelelő – az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés b) pontja szerinti – természetbeni engedmény nyújtása, akkor elképzelhető olyan bizonylatolási megoldás, amelyen az engedmény összegét nem, hanem eleve csak a ténylegesen térítendő összeget nevezik meg adóalapként. Ebben az esetben a bizonylaton mindkét szolgáltatásnak szerepelnie kell – hiszen így dokumentált annak ténye, hogy az igénybe vett fogászati szolgáltatáson kívül, ahhoz kapcsoltan más szolgáltatásnyújtásra (szállás) is sor került – azonban ez esetben is elfogadható, ha a számlán összegszerűen csak a ténylegesen térítendő ellenérték szerepel.