Raktározás helye és a teljesítés helyének meghatározása

2022-02-22

Nagyon sok esetben az eladó az általa értékesített terméket raktárban tárolja, ennek következtében a raktározás helye az értékesítés adójogi megítélésénél jelentőséggel bírhat. Általában a vállalkozás abból a célból tart fenn raktárat, hogy termékeit vevői részére onnan értékesítse. Az Áfa tv. alkalmazásában nem releváns, hogy a raktár a vállalkozás saját tulajdona, vagy „csak” bérleménye.

Előfordulhat, hogy a vállalkozás árukészletének raktározását logisztikai szolgáltatás igénybevételével oldja meg. Azaz a vevő részére az értékesítő (egyben a logisztikai szolgáltatás igénybevevője) nevében eljárva, a logisztikai szolgáltatás nyújtója adja ki az értékesített termékeket. Ez a megoldás egyenértékű azzal, ha a vevő részére az értékesített termékeket saját tulajdonú, vagy bérelt raktárból adják ki, vagy onnan adják fel küldeményként a vevő nevére szóló rendeltetéssel.

A teljesítés helyének meghatározása

Termékértékesítés esetében a teljesítés helyét az Áfa tv. II. fejezet 1. alfejezete szabályozza. Az Áfa tv. 25. §-ában foglalt alapszabály szerint abban az esetben, ha a terméket küldeményként nem adják fel vagy nem fuvarozzák el, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék az értékesítés teljesítésekor ténylegesen van. 

Tegyük fel, hogy az értékesített termékeket a vevő részére közvetlenül a raktárból adják ki. Ekkor a teljesítés helye a raktár, mint a kiadás helye (nincs szó láncügylet részét képező értékesítésről, ahol a teljesítés helye eshet a fuvarozás rendeltetési helyére). Ugyanis az értékesített termék nem képezi fuvarozás tárgyát, így a teljesítés helye az a hely, ahol az adófizetési kötelezettség keletkezésekor a termék fizikálisan található. Ezen értékesítési mód esetében, ha a raktár belföldön található, akkor a raktárból értékesített termékek esetében a teljesítés helye is belföld, külföldön levő raktár esetén pedig külföld. Utóbbi esetben az értékesítés után áfa tekintetében nem lehet Magyarországon adózni, ha a teljesítés helyét a hivatkozott alapszabály szerint kell meghatározni.

A raktárból a vevő részére értékesített és fuvarozónak kiadott terméknél a teljesítés helye úgyszintén a raktár, mint a fuvarozás megkezdésének helye (az értékesített termék fuvarozás tárgyát képezi, így a teljesítés helye az a hely, ahol a termék a fuvarozás megkezdésekor van). 

Amennyiben a raktár más tagállamban található, s oda az értékesített termékek belföldről kerültek áthelyezésre, akkor a termék kivitele belföldről a más tagállambeli raktárba önálló értékesítésként (ún. vagyonáthelyezés) adózik. Belföldről induló más tagállamba irányuló vagyonáthelyezés adómentes, ha megfelel az Áfa tv. 89. § (4) bekezdésében foglalt feltételeknek. A termékek a raktár fekvése szerinti tagállamba történő bevitele pedig az adott tagállamban Közösségen belüli beszerzés jogcímén adóköteles (a bevitel már önmagában is áfaalanyiságot teremt a raktár fekvése szerinti tagállamban). 

Az ismertetett elvek érvényesülnek akkor is, ha a termék nem belföldről, hanem valamely tagállamból kerül áthelyezésre egy másik tagállamban fenntartott raktárba későbbi értékesítés céljából.

Téves bevallásból fakadó kockázat

A belföldi adózók számos esetben más tagállambeli raktárból értékesített termékek ellenértékét úgy vallják be az áfabevallásukban, mintha belföldön teljesített termékértékesítésről lenne szó (pl. az áfabevallásban adómentes Közösségen belüli termékértékesítésként tüntetik fel). Megítélésem szerint ezzel mindenképpen adókockázatot vállalnak. Ugyanis ezzel azt a látszatot keltik, hogy az értékesített terméket az értékesítést megelőzően bejuttatták Magyarország területére. Ebben az esetben viszont Közösségen belüli termékbeszerzést „kellene” elszámolnia áfabevallásában, és összesítő nyilatkozatában (21A60. sz. bevallás). Ez pedig nyilvánvalóan nem felel meg a valóságnak, hiszen más tagállambeli raktárból történt értékesítés szükségszerűen megkövetelte azt, hogy ezt megelőzően az értékesített termékeket belföldről mozgassák át a más tagállambeli raktárba, vagy a más tagállamban beszerzett, illetve importált és más tagállamba szabadforgalomba bocsátott termékeket betárolják a raktárba. Tehát az értékesítést közvetlenül megelőző, Magyarország területére irányuló Közösségen belüli termékbeszerzés nem valósulhatott meg.

A belföldre irányuló Közösségen belüli termékbeszerzés lejelentése megteremti annak formális jogalapját, hogy a NAV a vállalkozástól számon kérhesse az ilyen jogcímen lejelentett beszerzések további sorsát. Az összesítő nyilatkozat 02. lapján lejelentett beszerzési értéket a NAV automatikusan úgy tekintheti, hogy az Magyarország területére befuvarozott termékek ellenértékét takarja. Ezt formálisan alátámasztja az eladó saját tagállama felé benyújtott téves adatszolgáltatás, amely szerint a belföldi adózó részére adómentes Közösségen belüli termékértékesítést teljesített.
Ha viszont ezeket a termékeket befuvarozták Magyarország területére, akkor a NAV abból a feltételezésből indul ki, hogy azok értékesítése vélhetően Magyarországon adóztatható. A NAV által feltételezett behozatalhoz kapcsolódóan hozzákapcsolható lehet az EKÁER szám igénylés elmulasztása (a beszerzés bejelentési kötelezettség alá esett), amely jelentős mulasztási bírság kiszabását is maga után vonhatja. Nyilvánvalóan ennek ellenkezőjét az adózónak kell bizonyítania.
Azonban ennek érdekében a saját maga által benyújtott összesítő nyilatkozat tartalmával ellentétes, a NAV olvasatában nem életszerű állításokat kell megfogalmaznia. Az összesítő nyilatkozat szerint behozta a termékeket belföldre, de később ennek szöges ellenkezőjét állítja. 

Az előzőekben kifejtettekkel szemben felvethető az az ellenérv, hogy az összesítő nyilatkozat tartalmi hibáját utólag fuvarokmányokkal lehet bizonyítani, amelyek alapján a beszerzett termékek Magyarországra nem kerültek behozatalra. Ez valóban helyes megközelítés, azonban nem hagyható figyelmen kívül, hogy az adóellenőrzések során a szabad bizonyítás elve érvényesül. Egyébként előfordulhat az is, hogy az adózó képviselője, meghatalmazottja nem helytálló nyilatkozatot tett.
Ezt olyan módon is megtehette, hogy a revizor által megfogalmazott állításra (pl. X német cégtől beszerzett termékeket – az összesítő nyilatkozat 02. lapján egyébként lejelentett ügylet – befuvarozták Magyarországra) tévesen megerősítő, igenlő választ adott. 

A szabad bizonyítás elvébe a NAV megítélése szerint beleférhet az is, hogy a fuvarokmánnyal szemben a más tagállambeli szállító adatszolgáltatásának és az adózó által benyújtott összesítő nyilatkozat tartalmát, valamint azokkal összhangban álló képviselői, meghatalmazotti nyilatkozatot tekinti bizonyítéknak, s nem a fuvarokmányt, valamint annak tartalmára hivatkozva a korábban tett nyilatkozat utólagos korrigálását. Ez a kockázat megítélésem szerint jóval nagyobb, ha a fuvarokmány csak a képviselői, meghatalmazotti nyilatkozat után kerül benyújtásra. 
Az adózó nyilvánvalóan nem képes a Magyarország területéről való elfuvarozást hiteles dokumentummal igazolni (hiszen erre ténylegesen nem került sor), s emiatt képtelenség az Áfa tv. 89. §-a, illetve 98. §-a szerinti adómentesség feltételének igazolása. Viszont ennek hiányában a NAV a következő álláspontot alakíthatja ki. Megítélése bizonyos szállítókra hivatkozva az összesítő nyilatkozatban közösségi termékbeszerzésként lejelentett beszerzéseket megtestesítő termékeket adózó Magyarországra befuvarozta (erre utaló bevallást, állítást adózó saját maga tett), és ezt követően azokat értékesítette (hiszen azokat nem tudja bemutatni). Adózó azt sem tudta igazolni, hogy a belföldre behozott termékek eladásával olyan értékesítéseket teljesített, amelyek belföldön nem adóztathatóak. Ezen túl az adómentesség feltételeinek fennállását sem támasztotta, így azokat áfa terheli.
A NAV előfeltételezéséből kiindulva a két tényállásból valóban egyik sem bizonyítható, mivel a termékek nem kerültek be belföldre, ezért nem igazolható, hogy innen más tagállamban, harmadik országba elfuvarozásra kerültek.

(Cikkünket teljes terjedelmében a Logisztikai KKV Tanácsadó márciusi számában olvashatják)